非上市公司股权转让:原股东担公司债务的税务风险

引言

如前一篇推文《》中所讲，在股权转让交易里，转让方存在隐瞒公司债务的情况，这是很常见的。股权受让方为了防止自身遭遇风险，或许会约定让原股东去承担清偿目标公司的债务。这样的安排不但让股权转让方需要承担债务，而且在税务领域也给转让方带来了税务方面的风险。

这种约定下，原股东为公司承担的债务能否从股权转让成本中扣除存在争议。这有可能使原股东因承担公司债务而需多交税。一旦被认定为未足额交税，转让方就会面临补缴税款以及加收滞纳金等风险。

非上市公司股权转让中涉及的主要税种

1.企业所得税（一般25%）。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条与第十六条规定，股权转让属于企业所得税法第三条所提及的所得。同时结合《中华人民共和国企业所得税法》第四条第一款的规定，企业所得税的税率是 25%。通常情况下，企业转让股权需缴纳 25%的企业所得税，而小微型企业（税率为 20%）或者高新企业（税率为 15%）则按照相应的税率进行减收。

2.个人所得税（20%）。

《中华人民共和国个人所得税法》第二条规定，财产转让所得需要缴纳个人所得税。第三条第三款规定，财产转让所得的个人所得税税率是百分之二十。股权转让收入属于财产转让所得，应按照 20%的税率缴纳个人所得税。

3.印花税

《中华人民共和国印花税法》及《印花税税目税率表》规定：在股权转让时，转让方要按照万分之五缴纳税款，受让方也需按照万分之五缴纳税款。

依据《营业税改征增值税试点实施办法》以及《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，个人或者企业在转让其所持有的非上市公司股权时，是不需要缴纳增值税的。

股权转让中股权收入、股权原值的确定

1.股权收入的确定。

《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（2010 年第 19 号）规定：企业取得财产转让收入，包括各类资产、股权、债权等的转让收入；取得债务重组收入；取得接受捐赠收入；取得无法偿付的应付款收入等。不论这些收入是以货币形式体现，还是以非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入。

入的年度计算缴纳企业所得税。”

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第七条规定：转让方因股权转让所获得的经济利益包括现金、实物、有价证券以及其他形式。

第八条规定：转让方获取了与股权转让相关的各类款项，像违约金、补偿金等，还有其他具有不同名目所指代的款项、资产以及权益等，这些都应当被归入到股权转让收入当中。

纳税人需按照合同的约定来行事。在满足了约定的条件之后所取得的后续收入，应当被当作股权转让收入。

由上述规定可明确，在股权转让这一情形中，无论是自然人股东还是法人股东，当作为转让方时，若收到受让方以各种形式给予的收入，像违约金、补偿金等，这些都应被计为股权转让收入。也就是说，原本的股东在收到受让方的股权转让款之后，为目标公司清偿的那部分款项，同样也应当被归入股权收入的范畴之内。

2.股权原值的确定。

《企业所得税法》第八条规定如下：企业实际发生的支出，若与取得收入有关且合理，这些支出包含成本、费用、税金、损失以及其他支出等，在计算应纳税所得额时是准予被扣除的。

其二，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

通过支付现金这种方式取得的投资资产，其成本是购买价款；通过支付现金之外的方式取得的投资资产，其成本是该资产的公允价值以及支付的相关税费。

转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不能扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按照该项股权有可能分配的那部分金额。

其五，除以上这些情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则来合理确认股权原值。

个人或企业在进行股权转让时，股权原值（成本）包含投入资本以及合理税费等内容，然而并未明确提及其中包含股权转让方为公司承担的债务。股权转让所得的计算方式是，先用股权转让收入扣除股权成本和费用，之后再依据相应的税率来计算所得税。

原股东通过受让股东支付的股权转让款来清偿公司债务，依据上述规定，原股东为公司清偿债务而使用的部分股权转让款需被确认为股权收入，然而，这部分款项不一定能被当作取得股权的成本予以扣除，此种情况会致使原股东的股权转让所得较高，进而使其面临较高的所得税负担。

甲公司持有 a 公司 100%的股权，实际出资 100 万。之后，甲公司以 1000 万的价格将全部股权转让给乙方。a 公司负债 500 万，甲乙双方达成约定，由甲方公司负责清偿 a 公司的 500 万债务。对于甲公司为目标公司负债部分能否作为股权投资成本扣除这一问题，若不能扣除，将会使甲公司多缴纳 125 万的企业所得税。

企业所得税在可以扣除的情况下为：先计算 1000 减去 100 再减去 500 的结果，即 400，然后用 400 乘以 25%，得出的数值为 100 万。

在不能扣除的情况下，企业所得税为：1000 减去 100 后所得的数乘以 25%，即 225 万。

国税函【2007】244号引发的税收争议

1.规定之间的冲突。

国家税务总局在 2007 年向广东省地方税务局发出了一个批复。这个批复是《国家税务总局关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2007〕244 号，以下简称 244 号文）。该文件引发了一个争议，即原股东为企业清偿的债务能否作为股权投资的成本扣除。

244号文规定：

你省某温泉公司原先的全体股东，通过签订股权转让协议这一行为，以转让公司全部资产的方式把股权转让给了新股东。在协议约定的时间之前，所产生的债权债务由原股东承担负责；而在协议约定时间之后，所产生的债权债务则由新股东承担负责。依据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，原股东获得了股权转让所得，应当按照“财产转让所得”这一项目来征收个人所得税。

二、应纳税所得额的计算

原股东取得转让收入后，先按持股比例清收债权、归还债务，然后再对每个股东进行分配，应纳税所得额的计算公式为：

应纳税所得额的计算方式为：原股东股权转让总收入减去原股东承担的债务总额，再加上原股东所收回的债权总额，然后减去注册资本额，最后减去股权转让过程中的有关税费，所得结果乘以原股东持股比例。在此过程中，原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润（下同）。

原股东取得转让收入后，会依据持股比例对股权转让收入以及债权债务进行分配。在这种情况下，应纳税所得额的计算公式为：其一，应纳税所得额等于原股东分配取得的股权转让收入；其二，应纳税所得额等于原股东清收公司债权收入减去原股东承担公司债务支出再减去原股东向公司的投资成本。

该文件批复认可，在个人转股时，原股东承担公司债务支出能够作为股权投资成本予以扣除。在实践中，有的情况是个人股东在转股时，会按照此规定扣除为公司承担的债务支出；还有的情况是法人股东要求按照该规定，在扣除为公司承担的债务后计算企业所得税。

但实践中也有税务机关认为不应该扣减。

该批复只是一个个案批复。国家税务局总局在 2010 年 4 月 21 日给出答复称，税务总局对某个下级机关的请示进行批复时，若批复仅针对个别单位且未抄送其他单位，那么该批复仅对其主送单位以及批复中提及的个别问题有约束力。该批复中涉及的事项若需其他有关单位执行或周知，便可抄送有关单位。此批复对主送单位及被抄送单位都有约束力。也就是说，该批复仅用于个案，不具备在全国普遍使用的效力，更不能跨类别应用于企业所得税。

其次，2015 年施行的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条有规定。规定指出，个人在转让股权时，应以股权转让收入减除股权原值和合理费用，所得的余额为应纳税所得额，并且要按“财产转让所得”来缴纳个人所得税。这里的合理费用是指在股权转让时按照规定支付的有关税费。该规定和 244 号文规定存在冲突，应当适用新的规定。并且股权转让成本不应当包含个人股东为公司所承担的债务。

部分股权转让交易过程中，不是以净资产评估作为股权转让价格的定价基础，也未将公司负债的清偿作为股权转让交易的对价之一，在会计上，原股东清偿公司债务的往来款被列为“往来交易款”等情况。基于此，税务机关可能认为目标公司债务本应由目标公司自身承担，原股东代为清偿属于对目标公司的“财务资助”或“经济利益的转移”，且与股权转让行为无直接因果关系。原股东未清偿债务不会对股权转让协议的效力产生影响。这种情况下，清偿行为属于“可选择的商业安排”，而不是“转让的必要成本”，所以不能将其作为股权投入资本进行扣除。

2.法院判决态度。

（1）不支持作为股权投资成本进行扣除。

2013 年 5 月 28 日，上诉人等 7 名股东与邓海军、叶以彬 2 人签订《股权转让合同》，约定股权转让价款为 650 万元。上诉人等 7 名股东收到 650 万元转让价款后，分两次将 274.5 万元转回到金浦公司账上。这 274.5 万元是请金浦公司代为退还原业主的集资款。根据上述事实可认定，上诉人等 7 名股东实际收到股权转让价款为 650 万元。其后转入金浦公司账上的 274.5 万元，不影响其转让股权的实际收入。股权转让价款为 650 万元，对于这 650 万元如何处理，是相关权利人行使其财产支配权的问题。而如何支配该财产，并不会改变股权转让款的数额以及性质。

（2）暗含支持作为股权投资成本扣除的观点。

在（2016）桂 0226 行初 13 号案件中，三江侗族自治县人民法院作出如下认定：原告党莫某以及杨某、杨某某作为甲方，与乙方三江县自来水公司、丙方三江侗族自治县河东龙泉供水有限公司进行了共同核实。之后，三方签订了关于《股权转让协议》的情况说明，该说明表明股权转让总价包含了垫支款。

被告在征收原告个人所得税时，仅核减了原告的出资。未对股权转让协议进行审核比对，未对原告缴纳个人所得税的申报材料进行审核比对，未对会议纪要进行审核比对，未对《股权转让协议》中股权转让总价包含垫支款的情况说明进行审核比对，未对资产负债清查报告进行审核比对，未对会计报表进行审核比对，未对银行存款对账单进行审核比对，未对借据进行审核比对，未对付款凭证进行审核比对。也未对股权转让情况及时开展信息更新工作，未及时开展信息采集工作，未及时开展纳税评估工作，未及时开展税款征收工作，未及时开展检查工作等环节的工作，未能形成连续紧密的管理链条。其所作的具体行政行为主要证据不足，依法应予撤销。原告提出了让被告退回超出应缴个人所得税以及被告需承担银行利息的诉讼请求。然而，由于目前原告应缴纳个人所得税的具体数额尚未得到确认，所以原告的这一诉讼请求缺乏事实和法律依据，本院对此不予支持。

该案法院没有直接支持原告方要求多退税的诉求。然而，法院以未核实股权实际成本为理由，撤销了被告的征税行为，并要求重新作出行政行为。这暗含着可以进行扣减的观点。

结语

目前税务机关对于原股东承担的公司债务能否作为股权投资成本进行扣除尚无定论，司法机关对于此也无定论。不同地区在这个问题上所持的观点是不同的。从理论角度看，笔者认为，对于原股东而言，原股东承担公司债务支出并放弃对公司的追偿权，这在实质上属于原股东对被投资企业长期股权投资成本的增加。即便这种增加未登记为注册资本，也能够将其作为资本公积，认定为股权投入资本并予以扣除。

目前司法实践存在不统一的情况。为避免出现额外的纳税风险，建议原股东首先进行增资程序，注入增资款来偿还公司债务。接着再进行股权转让。在这个过程中，承担的公司债务可以通过投入资本的方式体现出来，并且能够进而进行扣除，这样就可以有效地降低税务风险。

钟海威 律师

业务领域：商事诉讼、投融资、法律顾问

法学专业，有本科学历和硕士学历。现在或者曾经在深圳市区的多家政府机关工作过，也在多家事业单位工作过，还在多家国企工作过，同时在多家上市公司工作过，并且在保险银行等金融机构工作过。

微信号｜lawyerzhong199