OECD发布经济数字化税收双支柱方案蓝图：挑战与前景分析

经济观察报的记者杜涛认为，在朱青的视角中，2020 年世界税收领域的首要大事是“经济合作与发展组织（OECD）公布应对经济数字化税收挑战的双支柱方案蓝图文件”。

朱青为中国税务学会副会长，同时也是中国国际税收研究会学术委员会副主任，还是中国人民大学财政金融学院教授。他长期从事国际税收方面的研究与教学工作。他认为，如今各国经济已然步入数字化时代，传统的国际税收规则已无法跟上时代的步伐。经合组织领导的包容性框架有 137 个国家和地区参加，在应对经济数字化对国际税收规则挑战方面做了大量细致工作，取得了阶段性成果，理应得到赞许。然而从两个蓝图报告来看，双支柱方案存在不少问题，其前景也不容乐观。我个人对双支柱方案的评价简单来说就是：繁琐、艰难、悬而未决。

朱青所说的蓝图报告是 OECD 在 2020 年 10 月发布的报告，名为《数字化带来的税制挑战 - 支柱一/二（PillarOne/Two）蓝图》。该报告包含支柱一和支柱二这两大部分，也就是上文提到的“双支柱”。支柱一主要侧重于与数字经济相匹配的征税权分配机制，支柱二则主要侧重于解决剩余利润转移和税基侵蚀的问题。它是有关国际税收规则改革的提案。

一些欧洲国家开始率先采取行动。2019 年，法国参议院通过了数字税收的法案。之后，意大利计划征收数字服务税，英国计划征收数字服务税，澳大利亚计划征收数字服务税，印度计划征收数字服务税，还有其他 26 个国家也都计划征收数字服务税（以下简称“数字税”）。

欧盟相关国家率先发起了数字税。然而，数字经济发达经济体对欧盟数字税的看法并不一致。在 2020 年 6 月 2 日，美国贸易代表办公室宣布，将会针对奥地利、巴西、捷克、印度、印度尼西亚、意大利、西班牙、土耳其和英国等国已经开征或者建议开征的数字服务税（Digital Service Tax，DST）展开“301 条款调查”。这是在 2019 年 7 月美国首次对法国数字服务税展开调查之后进行的第二次“301 条款调查”，且此次调查是有关数字服务税的，并且这次调查的范围更大，目前该项调查即将结束。

据报道，奥地利、意大利和印度已完成数字服务税的立法。美国决定近期先对这三个国家进行关税报复。朱青认为，美国的这一做法显然是要打压各国纷纷开征数字服务税的态势，从而给这些国家“降温”。

在国内，监管层以及专家频繁提及数字税，这引发了公众的关注。从法国开始征收数字税，到欧洲其他国家也纷纷开始征收，那么数字税到底会成为一个新的税种呢，还是会在以前的税收架构中作为加税措施呢？对于中国的数字经济发展，会有哪些提醒和借鉴的意义呢？

1 月 19 日，经济观察报对朱青教授进行了专访。在专访中，朱青教授就数字税的相关问题进行了解答。

经济观察报询问，数字税在这几年中是较为热门的一个话题，它是否为一个新的税种呢？又包含哪些要素呢？

朱青称，数字服务税属于新税种。这种税是针对数字服务收入所征收的。法国在 2019 年 7 月 24 日颁布了相关法律，决定从 2019 年 1 月 1 日起开始征收数字服务税，从而成为最早立法征收该税的国家。后来在美国引用“301 条款”并威胁对法国进口产品加征关税时，法国将数字服务税的开征时间推迟了，并且同意在 2021 年初等待经合组织（OECD）拿出各方都能接受的“统一方案”。法国之后，奥地利、印度、印度尼西亚、意大利、土耳其等国开始征收数字服务税；巴西、捷克、西班牙、英国等国也制定了数字服务税方案，准备在合适的时候开始征收。

各国都有称为数字服务税的税种，然而各国的税制存在差异，主要体现在以下三个方面：其一，税制在具体规定上有所不同；其二，在征税范围方面存在差异；其三，在税率设定上也有各自特点。

英国除了对社交媒体和线上购物平台服务征税外，还计划对互联网搜索引擎服务征税。

法国确定数字服务税税率为 3%。之后，意大利将数字服务税税率定在了 3%，西班牙也如此。印度数字服务税税率为 2%，英国数字服务税税率为 2%。奥地利数字服务税税率为 5%。捷克计划采用 7%的数字服务税税率。土耳其数字服务税税率更高，达 7.5%，且总统有权将税率提高到 15%。

西班牙规定该税只对每年全球应税服务收入达到 7.5 亿欧元，且每年来自本国的应税收入达到规定标准的大公司征收。上述国家中，法国和奥地利的本国年应税收入标准为 2500 万欧元；意大利的本国年应税收入标准为 550 万欧元；土耳其的本国年应税收入标准为 2000 万里拉；捷克的本国年应税收入标准为 5000 万捷克克朗；西班牙的本国年应税收入标准为 300 万欧元。其他计划开征数字服务税的国家制定了适用公司的门槛。英国规定的门槛是，全球年销售额要超过 5 亿英镑，并且至少有 2500 万英镑来自英国应税收入。巴西规定的门槛是，全球年销售额超过 30 亿雷亚尔，且至少有 1 亿雷亚尔来自本国应税收入。印度的数字服务税仅对在线向印度个人销售商品和劳务的非居民公司课征。因此，它只规定了每年 2000 万印度卢比来自本国营业收入的门槛。

经济观察报：为什么开征数字税的国家大部分都在欧洲？

朱青称，此次围绕数字服务税的冲突主要是在欧美之间展开的。欧美之间围绕数字服务税的冲突，实际上源于双方在经济数字化进程中税收利益的矛盾。并且，欧洲企业在数字化领域远远落后于美国。2019 年世界上最大的 15 个数字化企业依据《福布斯》杂志排名。其中，美国占 9 家，中国（含香港地区）占 3 家，韩国占 1 家，日本占 2 家，而没有 1 家是欧洲企业。在现有的国际税收规则之下，美国等国的数字化企业向欧洲国家的用户和消费者提供数字服务，无法给欧洲国家带来税收利益。欧洲国家若做不到“利益均沾”，自然不会高兴。实际上，按照目前的方案，即便开征了数字服务税，法国每年也仅仅能收取三、四亿欧元的税收收入。而法国的财政收入规模高达一万三千多亿欧元，相比之下，这部分税收收入微不足道。不过，这里存在一个税收权益的问题。欧洲国家觉得，美国公司借助数字技术给欧洲国家的用户以及消费者提供了大量的服务，从中赚取了钱财，然而却没有向市场国缴纳税款，这种情况是不公平的。正因如此，欧洲国家打算通过使用数字服务税来维护自身权益，并挽回一部分损失。

经济观察报询问：OECD 所提出的双支柱是基于何种方面的考虑呢？并且能否在各个国家之间进行协调并达成一致呢？

2020 年 10 月 12 日，OECD/G20 应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题的包容性框架，此框架由 137 个国家组成。该框架就应对经济数字化税收挑战的双支柱方案分别发布了蓝图报告，并且公开征求公众的意见。

2012 年 12 月 16 日与 17 日，OECD 在其网站上公布了 250 多份反馈意见。其中，有来自微软、亚马逊等大型跨国公司的反馈意见；有来自 BIAC、日本经济团体联合会等贸易协会的反馈意见；还有来自税务咨询机构和学术单位的反馈意见。

2021 年 1 月 14 日至 15 日，包容性框架召开了一次公众听证会。此次听证会是关于双支柱方案的。目的是征求社会各界的意见。包容性框架此次对双支柱问题持慎重态度，主要缘由在于这两个蓝图报告中的双支柱方案对传统国际税收规则的改动极为显著，牵涉到诸多方面的利益；并且包容性框架致力于在广泛倾听意见的基础上，找出各方的共同之处，进而推出一个能让各方都予以接受的方案。

做到这一点并非易事。支柱一和支柱二具有创新性与复杂性，这使得双支柱方案的前景不会太顺利。虽然各方都有推出双支柱方案的意愿，但目前关键在于各方在具体细节上能否谈拢，我们需继续观察事态的进展。

首先来看支柱一。支柱一当中的金额 A 主要用于解决在数字经济环境下的新征税权事宜。对于市场国来说，这种新的征税权是从无到有的。如此一来，必然会引发跨国公司居住国与市场国之间在税收利益方面的矛盾以及冲突。

这种新征税权的设计是否合理十分关键。目前支柱一中的金额 A 主要适用于两类服务，一类是自动数字服务，另一类是面向消费者的业务。自动数字服务是最需重新分配征税权的领域，目前各方在这方面争议较小，但对于其适用范围的大小以及应拿出多少利润分配给市场国，仍存在争议，这就需要各国进行政治决策。

但对于市场国从面向消费者的业务中是否应当获得金额 A 这一问题，目前各方存在较大争议，此问题涉及到购买和消费活动是否能够创造价值这一核心要点。此外，依据支柱一的方案，即便跨国公司在市场国有机构、场所，需要给市场国分配金额 B，然而若符合特定条件，也需将一部分超额利润（金额 A）分配给市场国。有的国家提出建议，当跨国企业依据公平交易原则（ALP）把部分利润留给市场国，其中包括营销和分销利润安全港时，就应该对分配给市场国的金额 A 进行调整。也就是说，一个企业集团分配给市场国的利润若超过了安全港的收益，那么该集团就不应该再向市场国支付金额 A。因为金额 A 要给市场国创造一种全新的征税权，且这种“动静”较大，所以有些国家提出金额 A 应当分两步来进行，一是先在自动数字服务领域实施，二是接着在面向消费者的服务领域实施。美国更是建议让跨国公司能够在全球范围内自主地决定是否适用支柱一。

支柱一中的金额 B 是跨国公司在市场国设立分销机构（常设机构）时，需用公式法将一部分利润分给市场国的部分。其目的在于使在市场国进行基础营销和分销活动的关联分销商的报酬达到标准化。原本是通过 ALP 来确定留在市场国的分销商利润率的大小，实际上是逐个商谈得出的，而现在要采用统一的方式，通过公式来计算。但包容性框架强调：在金额 B 下，给予补偿基础营销和分销活动的每个固定回报，都应与按 ALP 原则确定的结果相近似。不同常设机构所承担的功能风险不同，所处的地区和行业也可能不同，其产品营销、分销的利润率会有差异，在这种情况下，制定一个科学合理且能被双方接受的营销、分销利润率是很困难的。包容性框架要求这个利润率需在交易净利润率法（TNMM）下依据可比公司基准化分析来获得，要按产业分别进行制定，并且要有一个合适的范围。这与目前 ALP 原则下转让定价的方法大致相近。可以讲，金额 B 存在“多此一举”的嫌疑。

支柱二与数字经济并无直接关联。它实际上是借助包容性框架来推行相关举措，出台了一个防范 BEPS（税基侵蚀和利润转移）的全球最低税率机制。该机制通过确保跨国企业的有效税率不低于人为设定的“最低税率”，从而系统性、综合性地解决税基侵蚀问题。

该方案的适用范围不只针对高度数字化的企业。具体包含以下“四个规则”：一是所得纳入规则（IIR）；二是低税支付规则（UTPR）；三是应税规则（STTR）；四是转换规则。所得纳入规则与低税支付规则共同被称作“全球防止税基侵蚀规则”（GloBE 规则），并且所得纳入规则在其中优先于低税支付规则。应税规则具有独立适用的特性并且优先于 GloBE 规则，其是以税收协定为基础而建立的。当应税规则被适用之后，GloBE 规则有可能就不再适用了，这需要根据具体的情况来确定。

支柱二存在的最大问题在于各国能否就“最低有效税率”达成一致意见。其一在于怎样去计算这个有效税率。为了能够顺利地推出支柱二，包容性框架还提出了“公式化实质性排除”这一内容。

采用公式化的剔除方法，也就是在计算应付补充税时能够借助公式把一部分利润剔除出去，其目的是剔除那些不易受到 BEPS 风险影响的实质性活动所带来的固定收益。然而，目前对于哪些利润需要被剔除，各方的认识还无法达成一致。另外，最低有效税率应该设定为多高呢？很多发展中国家借助税收优惠来促使外资进入，从而使得本国实际承担的税负处于较低水平，然而这与 BEPS 的性质存在差异。因此，倘若最低有效税率被设定得较高，就会对发展中国家的税收主权形成限制。再者，税率作为税收制度的关键要素，关乎各国的税收主权，在协调过程中存在很大难度。

经济观察报：中国存在较大的互联网企业以及较大的平台消费类企业。那么，数字税的开征对中国企业的影响究竟在何处呢？从当前的结构来看，开征数字税的大多是数字经济欠发达的经济体。而中国拥有庞大的数字经济产业，那么中国未来是否会开征数字税呢？

在数字经济领域，我国存在大量的互联网企业充当“卖者”。同时，也有大量的“买者”借助平台消费类企业去购买外国的商品和服务。因此，数字服务税对于我国而言是一把“双刃剑”。我国开征数字服务税，能够获得一部分税收利益；外国政府对我国企业征收数字服务税时，这部分税款要么由我国企业承担，要么转嫁给我国的消费者或用户。我国互联网化企业向世界各国用户或消费者提供服务时，需要税收具有确定性。倘若各国的数字服务税各不相同，一个国家一种税率，一个国家一种征收办法，那么税收的确定性就难以实现。从这个角度来看，我国的互联网企业都期望国际社会能提出一个统一的解决方案，避免各国通过数字服务税而“各自行动”。如果国际社会无法拿出一个被各国都接受的统一方案，那么我国为了维护国家的税收利益，今后可能得开征数字服务税。