商铺经营使用权转让合同定性及税务法律分析

商铺经营使用权转让合同定性及税务法律分析

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《企业所得税法》第六条第（六）款明确指出，企业通过货币及非货币两种方式，从不同渠道获取的各类所得，构成了其收入总额。其中，租金收入亦被纳入此范畴。

《企业所得税法实施条例》第十九条明确指出，所谓租金收入，系指企业因提供固定资产、包装物或其他有形资产的使用权而获得的收益。此类收入，其实现时间应依据合同中约定的承租人应支付租金的具体日期来确定。

《企业所得税法实施条例》第九条明确指出，企业计算应纳税所得额时，应遵循权责发生制原则；对于当期的收入和费用，无论款项是否实际收付，都应计入当期；而对于不属于当期的收入和费用，即便款项在当期已收付，也不应计入当期。然而，若本条例及国务院财政、税务主管部门有其他规定，则应从其规定。

《关于执行企业所得税法相关税收事项的通知》国税函〔2010〕79号文件明确指出：首先，针对租金收入的认定问题，规定如下。

依据《实施条例》第十九条的明确要求，企业若因提供固定资产、包装物等有形资产的使用权而获得租金收益，须依照交易合同或协议中约定的承租人应缴纳租金的具体时间节点，来确认租金收入的实际实现。若交易合同或协议明确指出租赁期限跨越多个年度，并且租金是在一开始就一次性支付完毕的，那么依据《实施条例》第九条所规定的收入与费用匹配原则，出租方有权将已确认的收入，在租赁整个期间内，分阶段、平均地计入相应的年度收入中。

企业所得税法及其执行细则自2008年1月1日起正式施行，而相关《通知》于2010年2月22日公布，该文件旨在阐释企业所得税法及其实施细则，依据法律解释的相关规定，其解释效力应自企业所得税法及其实施细则生效之日开始适用。

若租赁合同的期限跨越了年份，且该租赁行为在《通知》颁布之前已发生，依据当时的企业所得税法及其实施条例中第九条关于权责发生制的规定，同样需要依照配比原则，将收入和费用分阶段进行确认。

在本案中，双方当事人争执的焦点在于该通知是否能够应用于通知发布前所发生的租赁法律行为，然而，二审法院指出，双方争执所基于的前提假设本身就是错误的，因此，更不必提及适用法律的问题了。

下面我们一起来看看该案的双方协议：

涉案的603份商铺经营使用权转让合同中，甲方包括投资人、出让人以及公司，而乙方则是获得商铺经营使用权的受让人；该合同的名称为郑州地一大道（人和新天地）商铺经营使用权转让合同。

合同内容摘要如下：

第一条，乙方拟受让本协议所约定之商铺的商铺经营使用权。

第四条，地一大道的营业启幕时间预估在2008年12月。乙方在商铺的经营使用权方面，拥有一个为期40年的权利，该期限预计将从2008年12月28日开始，一直持续到2048年12月27日。

第五条，商铺经营使用权的转让总金额，依据商铺的建筑面积计算，每平方米的价格为人民币__万__仟__佰元整，总计金额达到人民币1259250元，即人民币壹佰贰拾伍万玖仟贰佰伍拾元整。需要注意的是，此金额并未包含管理费用。管理费用涵盖了空调使用费、公共区域电费、安保、消防、环境卫生、绿化维护、污水处理、公共卫生设施、公共用水、设备维护与保养，以及商场日常运营服务所需各项费用的分摊。而商铺内部的电费和电话费则由乙方自行负责承担。在合同有效期内，管理费在第一年将予以免除，自第二年起，甲方将根据市政部门的相关规定对收费标准进行适当的调整。第七条内容涉及付款方式和具体付款时间。商铺经营权的转让款项中，包括定金的30%需在合同签订时一次性支付，对于剩余的款项，乙方可以选择将其以银行按揭的方式分__年偿还，不过，这一操作需在甲方依照第九条所述条件向乙方交付商铺后的180天内完成。在此期间，乙方需亲自前往甲方公司签署银行按揭合同，或者直接支付剩余的款项。

第二十条中，甲乙双方达成共识，对于以下情况，甲方将不承担任何经济责任或法律责任：一是乙方进行违法经营活动；二是乙方所经营或使用的商铺遭到司法机关的查封或拍卖。

第二十一条明确规定，在合同约定的使用期限内，乙方有权选择自行使用该商铺，或者将其出租或转售给他人，用以开展合法合规的商业活动。同时，乙方需独立承担由此产生的法律责任及商业风险。

第二十五条规定，鉴于地一大道的管理需求，若乙方打算以任何方式对商铺的经营使用权设定其他权利、实施转让或转借，必须提前取得甲方以书面形式给出的明确批准。

第二十八条规定，在合同有效期内，若乙方出现以下行为之一，即视为乙方自愿放弃对商铺的经营权，此时甲方有权接管商铺，自行经营或转租他人，所得租金用以弥补甲方因乙方行为所受损失，并在扣除相应费用后，将剩余部分支付给乙方：…。

第三十三条规定，乙方需对所购商铺的经营使用权以及指定的安全防火责任区域，全面负责其安全防火事宜，并对此承担相应的责任。

（一）关于涉案合同性质认定问题。

在确定涉案合同的性质时，必须综合考虑合同的外在形式、内在内容以及合同各方当事人的真实意愿表达等多个维度。涉案合同名为郑州地一大道（人和新天地）商铺的经营使用权转让协议；转让的标的物为40年商铺的经营使用权，而非商铺本身，该权利性质为复合型财产权，不仅包括40年商铺的使用权，还涵盖在郑州地一大道商场内40年商铺的经营权限，且此财产权源于人和公司投资建设国家人防工程所获得的置换，非租赁所得，政府允许其出租或转让；协议中明确了商铺经营使用权转让的总金额，即合同总价款；支付方式为首付转让款总额的30%，其余部分可向银行申请按揭贷款；同时，协议还规定了受让人对商铺经营使用权的处置权，在经营期限内，可进行转让或出租等操作。根据合同中双方确定的名称、金额、支付手段、权益时长、权益处置手段，以及涉及经营权的条款，这一合同应归类为财产权益转移协议。《中华人民共和国合同法》第二十一条及第二十二条规定，租赁合同需涵盖租赁物品的名称、使用目的、租期、租金及支付时间与方式、租赁物品的维护等细节，且租期上限为二十年。然而，该涉案合同未对租赁物品的名称、租期、租金及其支付时间与方式等关键内容进行明确约定，且转让的权利期限更是超过了二十年，这些情况均与法律规定中的租赁合同特征不符。应当认定涉案合同性质为财产转让合同。

（二）关于适用法律问题。

若所涉合同为租赁性质，人和公司通过该合同获得的收益属于租金所得，因此，在计算当年应缴纳的所得税时，必须依照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中的第九条、第十九条，以及《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）的第一条来进行操作。在本案中，二七区国税局在回应人和公司的请求时，未对涉案合同的性质作出明确判断，便断定人和公司所依据的相关法律规定不具备追溯效力，进而认定人和公司提出的退税申请与税收政策不符，并给出了相应的答复。

（作者：脱军用，凡圣律所、注册会计师、注册税务师）

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郑州人和新天地投资管理有限公司与郑州市二七区国家税务局之间的税收管理争议案件，其行政判决书已正式形成。

河南省高级人民法院

行 政 判 决 书

（2014）豫法行终字第00042号

人和公司针对郑州市二七区国家税务局（以下简称二七区国税局）的税收管理争议案件，郑州市中级人民法院已作出（2013）郑行初字第98号行政判决。对此，二七区国税局提出上诉，并向本院提交了相关诉求。

郑州市中级人民法院经过一审调查确认，人和公司是位于郑州火车站前的大同路、福寿路、乔家门地下人防工程的投资与开发者，而该人防工程的产权归属于国家。人和公司自2008年12月28日起正式开展业务，同年与承租方签署了603份商铺经营使用权转让协议，并一次性收齐了租金。在缴纳相关税费的过程中，人和公司依照不动产销售的相关税目，对所得税进行了申报。到了2009年1月，公司一次性缴纳了1.93亿元的企业所得税。后世及企业提交了退税请求，主张应依据租金所得来缴纳税收。依据《企业所得税法实施条例》第九条所确立的收入与费用匹配原则，出租方有权将已确认的收入，在租赁期限内，分摊至各个相关会计年度中。2012年12月7日，二七区国税局作出回应，指出人和公司的退税申请依据的是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号），该通知于2010年2月22日发布并实施。依照《中华人民共和国立法法》第八十四条的规定，法律不具备追溯效力。2009年1月，人和公司的纳税活动展开，根据该函发布之前适用的税法法规，企业应遵循当时的税务规定处理涉税事务，因此作出回应：人和公司所申请的退税项目不符合税收政策的相关规定。2012年12月19日，人和公司向郑州市国家税务局提出了行政复议申请。郑州市国家税务局维持了之前的答复。对此，人和公司表示不满，遂向郑州市中级人民法院提起诉讼。

郑州市中级人民法院在一审中认定，人和公司为郑州火车站前区域的大同路、福寿路、敦睦路、乔家门路以及南乔家门路地下人防工程的投资与开发者，该人防工程的产权归属国家所有。人和公司即便未拥有相关产权，仍与商户签署《商铺经营使用权转让协议》，并据此获得收益，此类收益不应被视作销售建筑物的收入。实际上，这份协议本质上属于租赁合同，人和公司所获得的收益应当被归类为租金收入。关于租金收入的税务处理，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：企业计算应纳税所得额时，应遵循权责发生制原则；对于属于当期的收入和费用，无论款项是否实际收付，都应计入当期的收入和费用；而对于不属于当期的收入和费用，即便款项在当期已经收付，也不应计入当期的收入和费用。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）第一条中针对租金收入确认问题作出明确规定：若交易合同或协议约定租赁期限跨越多个年度，并且租金采取一次性提前支付的方式，依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条的收入与费用配比原则，出租人有权将已确认的收入，在租赁期限内分摊至各个相关年度，实现收入的均匀计入。从上述规定中我们可以看出，在缴纳租金收入税金时，必须遵循一定的配比原则。这一原则并非首次出现在国税函（2010）79号文中，实际上，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的第九条中早已对其进行了规定。二七区国税局声称配比原则是在国税函（2010）79号文中首次明确提出的观点，这一主张显然是不成立的。

依据收入与支出比例的规定，在缴纳租金相关税费时，若收入或费用并非当期发生，即便资金在当期已进出，仍不计入当期收入与支出。出租方有权在租赁期间内，将相关年度的收入分摊至各期，保持均衡。在本案中，人和公司选择一次性缴纳销售建筑物的税费，导致无法在后续年度扣除应有的必要开支，从而出现了超额缴税的情况。《中华人民共和国税收征管法》第五十一条明确指出，若纳税人缴纳的税款超过了应纳税额，税务机关一经发现，便应立即予以退还。同时，若纳税人在结算缴纳税款后的三年内发现多缴税款，有权向税务机关提出退还请求，并要求计算银行同期存款利息。税务机关在核实无误后，也应及时退还。据此，人和公司提出退税申请，完全符合相关法律规定。二七区国家税务局以国税函（2010）79号文件不具备追溯效力的理由，判定人和公司提出的涉税事宜违反了税收政策的相关规定，明显存在错误，依照法律规定，应当支持人和公司的诉讼要求。郑州市中级人民法院审判委员会经讨论，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条的相关条款，作出如下判决：一、撤销二七区国税局针对郑州人和新天地投资管理有限公司涉税事项作出的《答复》；二、要求二七区国税局自判决生效日起三十日内，对人公司的退税申请重新进行具体行政处理。

二七区国税局提出上诉，指出原判决认定其《关于对郑州人和新天地投资管理有限公司涉税事项的答复》存在明显错误，要求撤销重判。原判决未依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条的相关条款进行判决，导致事实认定不清；同时，原判决未明确《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）是否具有追溯效力，同样存在事实认定不清的问题；原判决将涉案的603间商铺经营使用权转让合同误判为租赁合同，这是对事实的错误认定；原判决依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条及国税函（2010）79号通知的相关规定，认定被上诉人多缴税款，但这是对法律的错误适用；被上诉人超出其经营范围和行为能力，违反合同法的相关禁止性规定进行经营活动，故意规避法律，损害了公共利益，其行为理应受到谴责，不应得到支持。请求依法撤销原判，驳回被上诉人的诉讼请求。

答辩人称：一审法院以国税函（2010）79号通知不具备追溯力为由，判定被答辩人提出的涉税问题不符合税收政策，此判定显然错误。所谓错误，即法律适用不当，故一审判决依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二项第二目规定撤销了答复。司法解释的效力涵盖法律实施期间，行政执法解释同样遵循此原则。国税函（2010）79号通知是对《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条的解释，具有追溯力。上诉人在承认603间商铺经营使用权转让合同为租赁合同性质的基础上作出答复，若非如此，便不会以不适用国税函（2010）79号通知为由，判定被答辩人的退税请求不符合税收政策。一审判决认定涉案合同性质为租赁合同是正确的。收入与费用配比原则已在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条中明确规定，据此可以推断出被答辩人存在多缴税款的情况，一审判决在法律适用上并无不妥。至于被答辩人是否超出经营范围，不属于本案审理范围。原判对事实的认定准确无误，法律适用恰当，恳请依照法律规定驳回上诉，并维持原判。

综合考量，原判决对案件事实的认定准确无误，且审判程序合规，尽管对合同性质的判断存在偏差，已进行更正。然而，判决的结论是恰当的，故应予以保留。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第一款的规定，作出如下判决：

撤销对郑州市二七区国家税务局提出的上诉，坚持郑州市中级人民法院依据（2013）郑行初字第98号行政判决书所做出的裁决内容。

二审诉讼费50元，由上诉人郑州市二七区国家税务局承担。

本判决为终审判决。