企业所得税基础篇（五）：转让财产收入的税法规定及视同销售

企业所得税基础篇(五）

---转让财产收入

董红岩/原创整理

一、税法规定

《企业所得税法》第六章明确指出，企业从不同渠道获取的，无论是以货币还是非货币形态存在的，所有收入均构成其收入总额。这其中包括：

（三）转让财产收入；

《企业所得税法》第十九条明确指出，对于非居民企业依据本法第三条第三款所获得的收益，其应纳税所得额需依照以下方式进行核算：

财产转让所得的应纳税额，系指在扣除财产实际价值后的收入总额。

依据《企业所得税法实施条例》第十六条的明确规定，所谓的转让财产收入，按照企业所得税法第六条第（三）项的定义，系指企业通过出售固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等不同类型的财产所获得的收益。

4、视同销售

《实施条例》第二十五条明确指出，企业若进行非货币资产交换，或以货物、财产、劳务等形式用于捐赠、偿还债务、提供赞助、筹集资金、发布广告、提供样品、作为职工福利或进行利润分配等，这些行为均应被视为销售货物、转让财产或提供劳务，除非国务院的财政和税务部门有其他具体规定。

5、转让股权收入

依据《国税函》（2010）第79号文件的第三项要求，企业在进行股权转售所得的收入确认，需在股权转让合同生效并完成相关股权变更手续之后进行。在扣除取得该股权所涉及的成本之后，所得即为股权转让利润。在计算股权转让利润时，企业不得从被投资企业的未分配利润以及股东留存收益中，扣除按该股权可能分配的金额。

依据国家税务总局发布的2011年第34号公告第五项的规定，若投资企业从其投资的企业中撤资或减少投资额度，那么在收回的资产中，与最初出资相当的部分，需被认定为投资回收；与被投资企业累积未分配利润和累积盈余公积按实收资本减少比例计算出的部分，则应视作股息收入；而剩余的部分，则应被认定为投资资产转让的所得。

被投资企业若出现经营上的亏损，需依照规定进行亏损的结转和弥补；投资企业无权对自身的投资成本进行调整或降低，亦不得将亏损认定为投资损失。

6、一次性确认收入和分期确认收入

①一般规定

依据国家税务总局发布的2010年第19号公告第一项内容，企业从财产转让、债务重组、接受捐赠以及无法偿还的应付款等途径获得的收入，无论是以现金还是其他非现金形式呈现，除非有特殊规定，都必须在确定收入的当年一次性纳入企业所得税的计算范围。

②特殊规定

依据财税116号文件的第一项条款，对于企业，即居民企业，若其通过非货币性资产进行对外投资并确认所得的非货币性资产转让收益，该收益可在不超过五年的时间内，分阶段、平均地计入对应年度的应纳税所得额中，并依照规定进行企业所得税的缴纳。

依据财税116号文件的第二项规定，企业在进行非货币性资产对外投资时，必须对相关非货币性资产进行价值评估。评估完成后，应依据评估得出的公允价值，从中扣除资产的计税基础，进而计算出非货币性资产转让所得的余额。

企业在进行非货币性资产对外投资的过程中，需在投资协议正式生效以及完成股权登记手续之后，对非货币性资产转让收入的实现进行确认。

《国家税务总局公告2015年第33号》第二项明确指出，涉及关联企业的非货币资产投资活动，若在投资协议正式生效后的12个月之内，未能完成股权变更的登记手续，则应从投资协议生效之日算起，认定非货币资产转让收益的实际产生。

7、国债转让收入

根据国家税务总局公告2011年第36号第二条规定

（一）国债转让收入时间确认

企业在进行国债转让操作时，需在国债转让合同或协议正式生效的当天，亦或是在国债实际移交之际，明确并确认转让所得收入的实际实现。

企业在投资国债并等待到期兑付时，必须按照国债发行时规定的利息支付日，核实并确认国债转让收益的实现。

（二）国债转让收益（损失）计算

企业将国债转让或完成到期兑付后所获得的资金，在扣除购买国债所花费的成本之后，还需减去根据本公告第一条计算得出的国债持有期间的利息收入，以及交易环节中产生的相关税费，最终得出的剩余金额即为国债转让的收益（或损失）。

（三）国债转让收益（损失）征税问题

依据《企业所得税法实施条例》第十六条的明确规定，企业在进行国债转让时，需将此行为视作财产转让处理，并且由此产生的收益或损失，均需纳入企业应纳税所得额中进行税务计算。

关于国债成本确定问题

以现金支付所得的国债，其成本计算基于购买价格及所缴纳的相关税费。

以现金之外途径获得的国债，其成本应计为该国债资产的公允价值以及支付的相关税费。

关于国债成本计算方法问题

企业在购买同类型国债的不同时期，在转让时对于成本的计算可以采用先进先出法、加权平均法或个别计价法中的任何一种。一旦确定了具体的计价方式，便不得擅自更改。

8、企业重组中财产转让收入

①一般性税务处理

依据财税2009年第59号文件第四项条款的规定，企业在进行重组活动时，若不满足本通知中规定的适用特殊税务处理条件，则需依照以下具体规定执行税务处理程序。

企业进行股权购买、资产购买及重组交易时，应当依照下列规定来进行操作处理：

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

②特殊性税务处理

第六条明确指出，若企业重组满足本通知第五条所列标准，交易涉及的各方对于股权支付的部分，将依照以下规定享受特殊的税务处理措施。

股权收购交易中，若收购方所购得的股份占被收购方总股份的一半以上，并且该收购方在股权交易过程中所支付的金额至少是其交易总金额的百分之八十五，则可依照以下规定进行操作：

被收购公司的股东在计算收购所得的应纳税所得额时，其持有的收购公司股权的计税基础，应依据被收购股权原有的计税基础来确认。

企业在进行股权收购时，其取得的被收购企业股权的计税基础，应依据被收购股权原先的计税基础来核定。

收购方与被收购方各自拥有的资产和负债的计税基础，以及与所得税相关的各项事宜，均维持原状，不予变动。

资产收购涉及的情形中，受让方企业所购得的资产需达到转让方企业全部资产的一半以上，同时，在资产收购的具体实施过程中，受让方企业以股权形式支付的资金不得低于交易总额的百分之八十五。在此前提下，受让方企业可依照以下规定进行操作处理。

企业转让所得的股权计税基础，应依据转让资产原有的计税基础来确立。

受让方企业所获得的转让方企业资产的计税依据，应依据该被转让资产原有的计税基础来决定。

在交易过程中，对于股权支付部分，暂时不予确认其涉及资产的转让所得或损失；然而，对于非股权支付部分，则必须在交易发生的当期确认相应的资产转让所得或损失，并对相关资产的计税基础进行相应的调整。

非股权支付方式下，资产转让所得或损失的计算方法为：首先，将被转让资产的公允价值减去其计税基础；其次，将非股权支付金额除以被转让资产的公允价值；最后，将上述两个结果相乘。

9、核定征收企业转让财产收入

依据国家税务总局发布的2012年第27号公告第二项内容规定，对于依照核定的应税所得率进行企业所得税征收的企业，其通过股权转让（股票交易）等财产转让行为获得的收入，需全部纳入应税收入总额中，并依据其主要经营业务或项目来决定适用的应税所得率进行征税；一旦主要经营业务或项目发生变动，企业需在当年的汇算清缴过程中，根据变动后的主要经营业务或项目重新确定适用的应税所得率，并据此进行征税。

10、居民企业取得来源于境外转让财产收入

依据财税125号文件第三项内容，企业需依照实施条例第七条的规定，对其在中国境外的收入（即境外税前收入）进行如下处理：首先，居民企业需对其源自境外的财产转让所得进行计算；其次，在扣除依据企业所得税法及其实施条例等相关法规确定的与该收入相关的各项合理费用后；最后，所得余额即为境外应纳税所得额。境外所得的财产转让收益，需依照相关合同中规定的支付交易款项的具体时间节点，来确定收入的实现。

10、国家税务总局公告2017年第37号转让财产所得的规定

根据国家税务总局发布的2017年第37号公告第三项内容，企业所得税法第十九条第二款所指的转让财产所得，涵盖了包括股权转让在内的权益性投资资产（以下简称“股权”）的收益。在计算股权转让所得的应纳税所得额时，需从股权转让收入中扣除股权的净值，得出的差额即为应纳税所得额。

股权转让人在转让股权过程中所获得的收益，涵盖了货币以及非货币形态的各类收入。

股权净值定义为该股权的计税依据。此计税依据包括股权转让人在投资入股时向我国居民企业实际缴纳的出资额，亦或是购买该股权时向原股权转让人实际支付的受让成本。在股权持有过程中，若股权价值出现减损或增值，且符合国务院财政、税务主管部门的规定，能够确认损益的，则需对股权净值作出相应的调整。企业在进行股权转让收益的计算过程中，不得从被投资企业的未分配利润以及股东留存收益中，扣除依据该项股权可能分配的相应金额。

对于多次进行投资或收购并部分转让的相同股权，需依据转让比例，从整体股权的全部成本中计算出对应被转让股权的成本。

国家税务总局在2017年第37号公告的第五条中明确指出，若财产转让收入或财产净值是以人民币以外的货币进行计价的，则需要按照以下三种情况分别处理：一是扣缴义务人负责扣缴税款，二是纳税人自行申报并缴纳相应税款，三是主管税务机关要求在规定期限内缴纳税款。首先，需要将非人民币计价的项目金额按照本公告第四条的规定，折算成人民币金额；其次，根据企业所得税法第十九条第二项及有关条款，计算非居民企业财产转让所得的应纳税所得额。

财产净值的货币单位或财产转让所得的货币计量，应依据财产取得或转让时实际所用的货币种类来决定。若原货币种类已不再流通并开始使用新的货币种类，则需根据市场新旧货币的兑换比率，将数值换算成新的货币种类进行计算。

国家税务总局发布的2017年第37号公告第七项明确规定，对于非居民企业通过分期收款形式获得的应缴纳源泉扣缴的所得税的同一笔转让财产收益，在分期收取的款项中，可以先将其视为回收之前投资财产的成本，等到成本完全收回之后，再进行税款的计算和扣除。

二、会计处理

①固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》（财会3号）第二十三条规定，企业若进行固定资产的出售、转让、报废，或是固定资产遭受毁损，需将所得处置收入减去固定资产的账面价值以及相关税费，所得差额计入当期损益。而固定资产的账面价值，系指固定资产成本减去累计折旧以及累计减值准备后的余额。

会计分录：

（1）固定资产（账面价值）转入清理；

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

（2）发生的清理费用；

借：固定资产清理

贷：银行存款

（3）出售收入和残料价值（增值税）；

借：银行存款

贷：固定资产清理

应交税费——应交增值税（销项税额）

（4）保险赔偿；

借：其他应收款

贷：固定资产清理

（5）清理净损益的处理。

借：固定资产清理

贷：营业外收入

或者

借：营业外支出

贷：固定资产清理

②生物资产

《企业会计准则第5号——生物资产（2006）》（财会3号）第二十六条规定，在生物资产被出售、出现盘亏或死亡、毁损的情况下，需将处置所得收入减去其账面价值以及相关税费，计算出的差额应计入当期损益。

会计分录：

借：银行存款

生产性生物资产累计折旧

贷：生产性生物资产

营业外收入

应交税费（有或无）

③无形资产

《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》（财会3号）在第二十二项中明确指出，企业在处置无形资产时，需将所收到的款项与该无形资产在账面上的价值之差，作为当期的损益进行核算。

会计分录：

借：银行存款

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产

资产处置损益（借或贷）

应交税费---应交增值税（销项税额）

④股权

根据财会14号文件印发关于修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知，第十七条明确指出，在处理长期股权投资时，需将账面价值与实际所得款项的差额，纳入当期损益进行核算。在运用权益法进行长期股权投资的核算过程中，若需处置该投资，将依照被投资单位直接处置相关资产或负债的相同原则，对原已计入其他综合收益的相应部分，按照一定的比例进行会计上的处理。

在企业管理长期股权投资期间，鉴于各种因素的考量，若企业选择将持有的被投资单位股权整体或部分对外转让，那么需同步调整与该股权相对应的长期股权投资的账面价值。通常情况下，该股权转让所获得的款项与处置前长期股权投资账面价值产生的差额，需被确认为处置损益。

在进行长期股权投资的权益法核算转处置时，需将原权益法核算下的其他综合收益，按照被投资单位直接处理相关资产或负债的会计处理原则进行核算。同时，因被投资方所有者权益变动，除净损益、其他综合收益及利润分配外，所确认的所有者权益，在权益法核算终止时，应全部计入当期投资收益。投资方在部分处置长期股权投资时，若剩余股权继续采用权益法核算，那么之前按照权益法核算产生的其他综合收益，应按照被投资单位直接处置相应资产或负债的相同原则进行处理，并按相应比例进行结转。此外，由于被投资方在净损益、其他综合收益和利润分配之外的所有者权益变动，导致确认的所有者权益，也应按比例计入当期的投资收益中。

依据我国《企业所得税法》的明确条款，那些符合标准的国内企业，在相互之间进行股息、红利等权益性投资收益的分配时，可享受免税待遇。故此，在一般情况下，若国内企业持有其他国内企业的股份，旨在进行长期投资，并希望通过股息、红利或其他协同效应来获得收益，其应缴纳的实质所得税率将为零，也就不会产生相应的所得税费用。居民企业若通过股权的转让行为获得资本收益，那么这笔资产的转让所得将触发相应的所得税支出。

在审视资产负债表时，资产的账面价值反映了企业在持有并最终处置该资产的过程中，该资产有望为企业带来的潜在经济收益；与此同时，其计税基础则体现了在该期间内，依据税法规定，该资产在计算应纳税所得额时可以予以扣除的金额。若资产的账面价值超出其计税基础，那么这部分差额在未来将转化为应税收入，进而提升企业未来期间的应纳税所得额和应交所得税，从而产生对企业经济利益流失的义务。依据《企业会计准则第18号——所得税》的相应条款，企业在面对与子公司、联营企业或合营企业的投资所涉及的应纳税暂时性差异时，需确认递延所得税负债。然而，存在两种特殊情况不适用此规定：首先，投资方需具备控制暂时性差异转回时机的能力；其次，该暂时性差异在可预见的将来极有可能不会发生转回。若投资者打算调整其投资目的，意图对外转让所持股份，此时将不再满足先前的条件，有必要对其递延所得税的潜在影响进行核实。

会计分录：

借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资---成本

---损益调整（或借记）

---其他综合收益（或借记）

应收股利（有或无）

投资收益（或借记）

借：其他综合收益

贷：投资收益

⑤债权

《企业会计准则第22号》中规定的债权，其计量方式为摊余成本法，而关于债权转让，《企业会计准则第23号》则有详细规范。这种转让行为涉及将金融资产现金流量的收取权转交给他人，同时意味着放弃了对该金融资产的控制权。因此，在这种情况下，应当停止对该金融资产进行确认。

根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的第十二项具体规定，若金融资产的全部转移符合终止确认的标准，则需将以下两项金额之间的差额，计入本期的损益账户。

（一）所转移金融资产的账面价值；

由于转移所获得的补偿，需与原先直接计入所有者权益的公允价值变动累计金额相加，特别是在所涉及的转移金融资产属于可供出售金融资产的情况下。

应收款项转让会计处理：

借：银行存款

坏账准备

贷：应收款项

营业外收入

此业务不涉及缴纳增值税。

三、税会差异

《实施条例》第二十五条明确指出，若企业进行非货币资产交换，或把资产用于捐赠、偿还债务、提供赞助、筹集资金、发布广告、提供样品、改善职工福利以及进行利润分配等，这些行为均应被视为财产转让，除非国务院的财政和税务部门有其他特别规定。

从会计核算的视角来看，鉴于未达到“未来经济利益有望流入”的标准，无法认定财产转让所得，这会导致会计核算与所得税税务处理间出现差异，具体操作方法可参考先前关于销售商品收入的相关章节。

在资产的初始评估、持有期间的折旧与摊销等各个阶段，都可能引发税务与会计之间的差异。这些差异可能导致在资产转让时，其账面价值与计税基础出现不一致，进而产生税务与会计上的差异，并需要对此进行相应的纳税调整。

依据国家税务总局发布的2011年第34号公告第五项内容，若投资企业对被投资企业进行撤资或减少投资，在会计处理中确认的资产收益中，与被投资企业累积未分配利润及累积盈余公积相对应、按减少的实收资本比例计算的部分，需被认定为股息收入；此外，依据企业所得税法第二十六条及其实施条例第八十三条的规定，符合条件的居民企业间所获得的股息、红利等权益性投资收益，属于免税范畴，由此产生的税会差异需进行相应的纳税调整。

依据国家税务总局发布的2011年第36号公告第二项内容、企业所得税法第二十六条以及实施条例第八十三条的相关规定，国债的转让所得，在会计核算中确认的收入里，其中涉及国债利息的部分，应被视为免税收入。由于这种处理会导致税务与会计之间的差异，因此需要进行相应的纳税调整。

特别需要指出的是，转让财产所涉及的所得税差异问题相当复杂，难以详尽列举，相关理解和学习需在工作中逐步体会。

四、案例解析

A公司对B公司拥有40%的股份，并按照权益法进行账务处理。在2013年7月1日，A公司向第三方C公司转让了B公司20%的股份，而对于剩余的20%股份，A公司依旧采用权益法进行核算。A公司在获得B公司股权并截至至2×13年7月1日，已确认的其他综合收益共计400万元。这其中，350万元是由于按比例分享了B公司可供出售金融资产公允价值的变动，另外50万元则是由于按比例分享了B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所带来的变动。此外，A公司还享有B公司除净损益、其他综合收益和利润分配之外的其他所有者权益变动，金额为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司对于原持有的股权所关联的其他综合收益以及所有者权益的变动，需依照以下规定进行会计操作处理：

1.其他综合收益

（1）转入当期损益。

350万元的其他综合收益源自被投资单位持有的可供出售金融资产的公允价值变动，鉴于剩余股权依旧遵循长期股权投资准则，并继续使用权益法进行账务处理，故需按照处置股权的比例（即20%或40%）将收益分摊至当期投资收益中，计算结果为350万元除以2，即175万元。

（2）转入其他的权益科目。

该50万元的其他综合收益源自被投资单位对设定受益计划的净负债或净资产进行重新计量后产生的变动，鉴于剩余股权依旧依照长期股权投资准则，采用权益法进行账务处理，故需按照处置股权的比例（20%或40%）以及被投资单位处置相关资产或负债的相应原则进行会计核算。

2.其他所有者权益变动

鉴于剩余的股份依旧依照长期股权投资的相关规定，继续运用权益法进行账务处理，故需依照处置的份额（20%或40%）对当期的投资收益进行相应的调整，具体计算为100除以2等于50万元。

若假定在2013年12月，A公司再次将B公司15%的权益转让给第三方，而剩余的5%权益则被视作可供出售的金融资产，并依照金融资产的相关确认与计量准则执行会计操作。针对A公司原先持有的股权，以及与之相关的综合收益及其他所有者权益的变动，应采用以下会计处理方式：

1.其他综合收益

（1）转入当期损益。

处置完毕后，剩余的股权将依照全融资产确认和计量准则执行会计操作。此外，与收益175万元相关的部分，应视为被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，需在转换当天完成全部结转，并相应地计入本期的投资收益。

（2）转入其他的权益科目。

处理完毕后剩余的股份需依照金融资产确认与计量的相关准则进行会计核算，而那25万元的其他综合收益，则是由于被投资企业对既定福利计划进行重新评估所导致的净负债或净资产变动，其会计处理应参照被投资企业处置相关资产或负债的相应原则进行。

2.其他所有者权益变动

鉴于股权剩余部分需依据全面金融资产确认与计量标准执行会计操作，故在转换当天应完成全部的结转工作，并将此计入本期的投资收益，金额为五十万元。

企业在处置部分长期股权投资后，若仍保留部分股权，其在转换日的会计操作需参照本指南中有关长期股权投资核算方法变更的相关规定。

企业需分阶段、多次进行股权交易，逐步减少对子公司的持股比例，直至完全失去控制权。若这些交易构成一个整体，即一揽子交易，则需将所有交易合并视为单一事件，在会计处理上将其视作一次性处置子公司股权并丧失控制权的操作。

在丧失控制权之前，每次处置股权所获得的价款与对应长期股权投资的账面价值产生的差额，在个别财务报表中，需先计入其他综合收益；待丧失控制权时，再将这部分收益一并转入当期损益中。

2019年7月1日，A公司以1050万元的价格在深圳证券交易所购入了10万手的XX记账式国债，每手国债的面值为100元，总计金额达到1000万元。该国债的起息日期为2019年1月1日，每年末的12月31日进行利息支付，其票面利率设定为5%。到了2019年10月1日，该公司决定将所购国债进行转让，并成功获得了1100万元的转让款项。（国债持有期间未兑付的利息收入允许作为免税收入）

1、A公司购买国债成本的确定

不考虑相关税费情况下，国债投资成本为1050万元。

2、A公司国债利息收入的认定

依据36号公告规定，若在国债到期兑付期限之前进行转让，A公司需在国债转手过程中确认利息收益的实际产生。

国债产生的利息收益为1000万元乘以5%再除以4，计算得出12.5万元，这部分利息收入享受免税政策。

3、A公司国债转让所得的确定

国债投资的收益经过扣除相关费用后，计算得出为：1100万元减去12.5万元，再减去1050万元，最终结果为37.5万元。

参考文件及链接：

1、第六条、十九条；

2、第十六条、第二十五条；

3、第三条；

4、第五条；

5、第一条；

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7、；

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9、；

10、；

11、；

12、；

13、第二十三条；

14、第二十六条；

15、第二十二条；

16、第十七条；

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上期回顾链接：（直接点击查看）

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