BEPS背景下转让定价税制的冲突与协调——以特殊地域优势的利润分割原则与方法为中心

cao mingxing

中央财政大学国际税收研究中心

介绍

自成立以来，转让定价税制一直在独立交易原则与公式分配方法之间发生冲突。在税收基础侵蚀和利润转移（BEP）的背景下，它面临着诸如无形资产，尤其是特殊地理优势之类的因素挑战。在新的历史条件下，了解经济合作与发展组织（OECD）和联合国（UN）之间的定价模板或指南中的规则和概念尤为重要，以及如何利用最新的实践经验美国，欧盟，甚至印度和巴西。 ，如何建立一个平衡的转移定价税制，该系统对中国的文化传统和特殊实践对中国和世界有益于我们，这是我们面前的主要历史问题。

1。转移定价税系统和新的BEPS因素的冲突传统

（i）转移定价税系统的发展过程和冲突传统

随着经济全球化的发展，相关企业的跨境交易已成为一种规范。为了使用跨境交易来规范跨国公司的不合理转让定价，主权国家和一些国际组织设计了相应的税收系统。但是，历史上的局限性和狭窄的概念从一开始就导致了转移定价税系统的先天缺陷，并且内部存在巨大的矛盾。

1。开发转让定价税系统的简短过程。最早的转让定价主要基于独立交易的原则和可比的不受控制的价格方法，转售价格方法和根据单独的会计方法开发的成本增加方法。这些方法基于价格比较。随着跨国经济规模的扩大，特别是为了适应无形资产在公司运营中的重要作用，已经出现了一种基于利润的转让定价方法，包括可比的利润方法，利润分割方法和交易净利润方法，主要适用。调整无形资产。美国是世界上第一个规定无形资产转移定价的国家。后来，由于涉及跨国和跨国税收管辖区的税收司发行的效率低下甚至无能为力，美国是第一个提出和实践公式分布方法的美国。在处理中国国家之间的税收分裂时，公式分布方法决定了基于所谓的马萨诸塞州的跨国企业的所有收入和利润的分配，三个因素（资产，工资，销售）规则。确定每个州每个企业的应税收入。

如果比较公式分配方法和公平交易方法（通常与独立交易原则混合），则很容易看到它们的差异：公式分配方法包括从无形资产中获得的所有收入，根据既定元素，其比例为分发给生产或销售国家；相反，《公平交易法》将收入分配给企业拥有（无形）资产的国家。总体而言，尽管某些利润方法（例如剩余利润分裂方法）与公式分布方法更相似，但由于独立交易原则的主要性质，实施标准的歧义和传统的主导地位，实际上是总是在实践中。根据独立交易的原则不知不觉地分类。这是两者之间的急剧不对称冲突。

2。独立交易原则与公式分布方法之间的冲突。国际税理论中存在一定的滞后，这在概念不对称和逻辑不平衡之间的矛盾中强调了，独立交易原则与公式分布方法之间的矛盾。必须承认，在处理可比性分析时，独立交易的原则确实有限。尤其是在当今日益频繁的经济数字化和无形资产交易中，当各种可比因素（例如财产或劳动力的特征），合同条款，经济情况和商业策略都包括在考虑范围中时，可以由企业和企业和企业选择。税务部门。交易的可比性非常有限。同时，可选调整方法的多样性也导致了公司交易调整的不确定性，增加了纳税人的税收合规负担，并增加了税务机关的监管费用。

应该说，与独立交易的原则相比，公式分配方法确实具有许多优势，例如极大地避免了困难的审计问题，大大减少了国际贸易中的有害税收竞争，有效地消除由于上述立场和方法的根本差异，并且在许多方面存在巨大差异，例如国家经济发展阶段，工业价值链的地位以及区域财政和税收系统的结构，公式分布方法尚未实现国际实践。广泛的认可。特别是基于自我利益的考虑因素，再加上历史惯性和认知局限性，OECD是第一个设计转移定价指南的OECD，对独立交易的原则特别喜欢，并且长期以来一直抵制公式分布方法的应用。

（ii）在BEP的背景下的特殊区域优势和国际认知

由于公式分布方法在短期内很难广泛实施，因此独立交易的原则主导了传统的基于价格的调整定价的调整方法，并限制了基于利润的调整方法，从而导致整个系统无法应对在小组内的无形资产和协同效应的扩展（与规模经济经济概念所代表的新型国际经济的发展相似）在税收权与脱离之间的脱节问题中变得越来越突出经济物质；特殊区域优势因素的出现加剧了这一冲突，并增加了国际社会的新国际税收问题认知和应对困难。

1。特殊区域优势因素的出现。当出现特殊地理优势的问题时，场地选择节省是最初的概念，通常被理解为跨国企业使用生产因子价格差异获得的（净）成本节省。在OECD发布的2010年版《转让定价指南》中，对商业重组部分进行了简要说明，可以将其视为问题来源的间接定义：“场地选择节省的节省来自生产一部分的跨国公司在其生产中，业务活动从成本更高的原始站点转移到成本较低的新站点，也可能会产生一些成本。”

2011年，国家对2010年反税收避免工作通知的税收首先提出了“市场溢价”的概念，也就是说，跨国公司可以根据其独特的质量来影响特定管辖区的某些服务或产品。从销售和需求操作方法中获得的超额利润。 2012年10月，作为联合国“发展中国家转让定价的运营手册”的一部分（以下称为“联合国手册”），中国实践分会将“市场溢价”和“位置储蓄”视为“区域性”确认了特定于位置的优势（LSA）。

2。国际认知特殊区域优势的困境。特殊地理优势的出现对转让定价税制构成了更大的挑战，国际社会也试图对此做出回应。 2013年，由G20（G20）领导的BEPS行动计划正式启动。其行动计划8-10涵盖了经合组织在转让定价中包含的特定工作，并强调应将转让定价的税收结果与价值创造的税收结果进行比较，并且在计划8中，应重申“市场溢价”的真实地位。此外，联合国手册由联合国领导，并由发展中国家积极参与，扩大了传统的转让定价独立交易原则的含义。应该指出的是，联合国手册将独立交易的原则承认为转让定价的国际标准，但是在起草过程中，强调应完全考虑发展中国家遇到的实际问题，并且利润分配方法或公式分布方法应被视为该原理是谈判解决方案的最后预期解决方案。作为手册中最典型的一章，第10章介绍了巴西，中国，印度和南非的特定实践。

应该说，为了回应特殊的地理优势，国际社会已经对转让定价税制进行了重大改进。但是，这种改进的性质仍然是逐渐和边缘的，无法从根本上解决这个问题。

2。重新理解概念创新和跨境交易利润分段的新因素

为了解决跨境交易利润部门的历史和现实矛盾，有必要改革和创新传统的国际税收概念，并通过恢复层次结构和主要结构来阐明利润划分因素的本质跨境交易的框架和仅通过建立基础，可以有效地创新和重建转让定价税系统。

（i）跨境交易的层次结构和利润部门的主要框架

转移定价税制中存在冲突和不和谐的原因是，它受到客观和主观局限性的限制，单方面强调了市场上微型企业的利益和权利，而忽略了跨境交易的层次结构以及相关利润的实体的全面性。性别。

1。在该国宏观经济学的贡献下的跨境交易的层次结构。现代经济中的跨境交易发生在微观和宏观环境中。实际上，跨境交易是一个三维框架，这是一种层次结构，将微型企业实体和宏观民族实体整合到整体中。由于跨境交易是根据两层甚至多层框架实施的，因此必须包括政府，市场和企业之间的互动，这意味着跨境交易的利润不仅应在企业之间分配，而且应分配也在市场上。政府之间的分布。

税收是文明的考虑因素。政府应首先以征税形式获得回报；如果政府确定税基被侵蚀，它将干预并重新识别该交易，以便获得税基的相当一部分；接下来，在某些情况下，政府将进一步支持其自己的纳税人，以努力获得相当多的利润。自现代以来，基于西方个人主义和自由主义的发展道路的普遍化，理论和实践都没有认识到该国的宏观经济贡献，或者削弱或边缘化国家的贡献，导致了经济和政治社会科学例如经济和政治国家，该国都有误解和偏见。

2。在强调民族角色的利润主题的框架结构。该国在跨境交易的利润分歧的主要框架中的出现是历史发展的不可避免的结果。该州是跨境交易的“资本”合同方。它有权根据自己的意愿为自己的利益而战，有权根据独立交易的原则宣布其合法权利和利益，并有权在没有独立交易的情况下这样做在企业中。分割利润时进行干预。

当然，恢复和突出该国的利润分散的主要作用不是扩大甚至垄断跨境交易的回报和利润，而是要正确理解并实现科学的利润分析框架。但是，还必须指出的是，与基于劳动竞争企业竞争的生产模式相比，在早期和中期现代化中，跨境交易主要集中于实现公司利益。在当前和未来的现代化阶段，它被表现为整体总生产，越来越多地成为一种现代的先进生产方式，因此，国家代表的整体利益的实现和增长也是一种自然意义。在此过程中，持续的动态公平将成为持续发展和改善转让定价税系统的推动力。

（ii）特殊地理优势的性质及其分裂利润的基础

1。特殊区域优势的经济性质。根据上述创新理论，很明显，特殊的区域优势不是由企业拥有和控制的。与其说特殊的区域优势不是促进公司利润的因素，不如是由一个特定国家根据其自身特征组成的，应归因于整个国家。国家税收的新贡献因素。从本质上讲，需要强调两点：首先，这是国家利益的整体体现和全面实现；其次，主观国家的税收利益不是来自企业的价值创造，而是由于其自身存在的适当收入而贡献的。

2。特殊区域优势的利润划分的基础。特殊地理优势的利润归因和利润划分遵循价值创造的基本原则。让我们以数字经济税为例。假设数字经济平台公司将平台技术应用于X国家以产生利润，并且假设X使用该技术的技术不排除其他地方对相同技术的使用，那么该技术产生的超额回报是仅与国家X国家X有关的国家X。

如果我们科学而合理地遵循一致的收入和价值创造和贡献的基本原则，我们自然必须接受特殊地理租金的概念，即跨境交易中的数字服务税实际上是对特殊地理租金的税。过去，传统的利润归因规则仅适用于将正常收益归因于各种企业的业务职能，而传统的转让定价原则显然可能与这种利润归因相抵触，但将继续遵守管理决策和知识产权的法律基础所有权和财务风险等权利因素赋予公司分配其余（和其他）利润的权利。当然，这种拒绝更改的传统做法只能减少到定价和价格数量的衡量标准，这实际上是对用户/区域平台创造价值的基本概念的一种徒劳的避免。

3。协调转让定价税改革的原则和方法

（i）引入公平份额原则以及转让定价税原则之间的联系

1。将公平份额引入原则。长期以来，经合组织，特别是欧盟一些国家，一直反对公式分配法。但是，在无形资产和特殊地理优势的严重影响下，经合组织的立场也在不断变化。实际上，在OECD发布的BEPS行动计划中，可以看出，经合组织似乎有意淡化了独立交易原则的可比性要求，而是强调相关交易的利润应该在该位置。 （实质性的）经济活动是产生价值创造的地方。税收以确保转移定价税结果与创造价值创造的实质性贡献相匹配。最近，经合组织税收政策与管理中心主任宣布，经合组织的数字税收解决方案将“重新检查”基本原则，并且OECD致力于在应对如何应对如何应对的税收挑战上达成共识2020年的数字经济；最新的建议包括世界上最低所得税的解决方案和重新分配税收权，这将超越国际税收的基本原则之一，即“独立交易原则”，以解决数字时代征税业务的问题。

基于此，我们有理由相信，BEPS行动计划中反复提到的公平股份（公平份额）旨在实现企业利润和试图在跨境利润细分中获得公平份额的国家。税收 - 很可能会发展为响应迅速的国际税收基本原则，支持主权国家的税收利益，以平衡转让定价税制的当前不平衡。

2。转让定价税系统的原则是根据新概念开放的。公平份额原则的引入是转让定价税制和国际税法中的逻辑创新。它恢复了跨境交易中不同利益相关者的意愿。结合由公式分布方法表示的方法系统，它将有效保证。实现税收利益和主权国家权利；公平份额原则的引入还将创新转让定价税的原则和方法制度，以便冲突对象将成为公平份额原则与独立交易原则之间的冲突，而不是公式冲突分销方法和独立交易的原则。独立交易实际上主要是一种原则，而不是一种方法，将恢复和细分利润方法。

相比之下，根据新概念，独立交易的原则更多地集中在特定事件的事实上，强调企业和微观经济贡献及其分裂的基础，并着重于起点和过程；公平份额原则更多地关注预定的机制，强调该国的宏观经济贡献及其分裂基础，并关注结果。公平份额原则的引入似乎强调了原则的冲突，但实际上，独立交易和公平份额不应被视为两个极端，而应被视为从可比的不受控制的价格方法到预定的公式分布。整个血统之间的连通性。本质上，两者强调企业/国家在跨境交易中的价值贡献，这意味着贡献因素作为分配标准的家谱完整性将是两者可以连接的基础，而两者可以连接，并且是完全可能。

（ii）利润分部方法的妥协升级和贸易实体的利益平衡

1。传统应用和妥协利润分割方法的升级。当利润划分原则可以以协调的方式共存时，转移定价税系统的改进从根本上取决于是否可以考虑到转移定价税制游戏中的跨国企业和主权国家的利益，以及方法设计方法设计并基于此升级。传统上，通常有两种方法可以分割关联公司之间的最终合并利润。剩余的利润分割方法当前更受欢迎。在这种方法下，运营收入首先分配在附属企业之间。分配原则是使每个附属企业分配的收入弥补其成本和费用，并通过其从事的业务活动对称地获得奖励；其次，剩余的利润用作附属企业集团的剩余利润，其分配主要是考虑每个关联企业所独有的资产，尤其是其中的无形资产。

但是，就剩余利润的特定分布比而言，当前的转让定价税系统将公司无形资产视为唯一重要的参考因素，从而限制了该方法的固有功能和广泛的应用。实际上，可行的折衷升级计划是：交易利润首先是根据独立交易的原则和可比较的分析方法由企业分配的，而剩余的利润（前提是企业不逃避税款，并严重侵犯了该方法国家税收利益）应根据公平份额的原则由国家分配。 ，使用公式分配方法进行细分。实际上，由于无法达到国家之间的共识标准，因此一些国家通常使用任命定价/安全港规则的方法来代替它们。

2。在改善转让定价税系统方面的利益均衡。基于基于原理的集成和升级方法，跨境交易转移定价的主要利益具有一种基本的公平方式。以特殊区域的优势为例，它需要解决的问题是如何查看以及如何根据剩余利润分区方法归因于不同国家的税收利益。基于上述概念，原则和方法，我们自然会确定特殊的区域优势作为民族和整体利益。国家与企业之间以及各州之间的利润划分将首先根据公平遵守主权国家的财务意愿。共享原则已实施。因此，采用了升级的剩余利润分部方法，并且在初始划分后的跨国企业的其余利润将在以下前提下，即跨国企业的利润分公司不违反独立交易的原则并进行积极的税收避税。但是，目前涉及的是实现国家代表的整体利益。

但是，这里必须指出的两个点是：首先，新概念的出现，例如特殊的区域优势，突出了主观国家的作用，完成了现代的跨境交易框架，并创新并改善了传统的转让定价税系统。国际税收理论的主要创新。其次，转移定价税系统主要关注并解决相关企业之间的价值创造和利润分布，而相似的特殊地理优势不仅侧重于跨国企业集团的利润分区，而且集中在外部企业的越来越多。巨大的国家/社会利益和特殊的区域优势因素不再仅仅是转让定价税制可以解决的问题。

简而言之，在现代转移定价税制下，独立交易原则与公式分配方法之间的冲突本质上是交易方法的出发点和利润方法。在全球经济高度融合且跨国运营普遍存在的时候，基于独立交易原则的交易法很难正确地反映出各个国家的经济贡献。他们不仅繁殖税收基础侵蚀和利润转移（BEP），而且还使国际税收规则复杂化并使经济更加效率是不必要的损失。我们必须全面改革并改善转让定价税制，以使当今的国际经济关系摆脱困境。但是，转让定价法规的新方法不仅来自（国际）税法，而且还来自竞争和其他领域的监管法，所有这些都需要制定新的学说来应对这些新挑战。因此，这项系统的创新将促进财政理论甚至整个社会科学的转变，并促进世界经济和社会，以踏上更加平衡，更全面的发展道路。

（本文是摘录，原始文章发表在2019年的第六期“税收研究”中。）

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